Por Pablo G. Vázquez
Abogado tributarista
Responsable jurídico de la Asociación Stop Sucesiones
Paco le vino Dios a ver cuando se enteró que su tío Remigio le había dejado en herencia un pisazo en el centro de Madrid. Sin embargo, la disimulada pena que la situación de luto exigía se tornó en sincera y acuciante preocupación cuando supo la cifra a la que debía hacer frente en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, si quería hacerse legalmente con lo que de manera legítima le pertenecía. Paco estaba desesperado, puesto que ya contaba con un posible comprador (Agustín) el cual únicamente le exigía «tener todos los papeles en regla».
Pero Paco, que era un hombre de recursos, logró poner a su nombre el piso en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria pagando únicamente la irrisoria cantidad de mil euros en concepto del impuesto sucesorio, de tal suerte que, constando ya inscrito el inmueble a su nombre, procedió a formalizar la venta al bueno de Agustín, para acabar retirándose en Brasil a vivir la vida que tan merecidamente se había ganado.
Años más tarde, el bueno de Agus recibe una notificación de la hacienda madrileña en la que no sólo se le insta a pagar el impuesto sucesorio que el inefable Paco no satisfizo, sino que a mayores se le advierte de que si no se hace cargo de la deuda, la comunidad autónoma irá contra el piso «en apremio».
Agus no entendía nada, no alcanzaba a comprender el porqué le pedían a él el pago de un tributo que legalmente le correspondía asumir al heredero. Así que con su indignación por bandera se decidió a ir a pedir explicaciones, despachar y repartir quejas en audiencia tributaria. Agustín acabó saliendo de la oficina administrativa provisto de una palmadita en la espalda acompañada de la típica frase filosófica de turno y con una copia de la afección fiscal inscrita en el Registro al pago del impuesto sobre sucesiones, puesto que, ciertamente, cuando adquirió la vivienda por compra al Paquito la nota simple registral de entonces reflejaba en una anotación marginal una carga de afección fiscal al pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones con plazo de cinco años (de caducidad), a la que el pobre Agus no prestó la debida atención.
Y es que el Derecho de Afección de la Hacienda Pública (normado en los artículos 79 de la Ley General Tributaria y 67.1 del Reglamento General de Recaudación) es la espada de Damocles hacendística sobre las transmisiones de bienes y derechos. Un “residual” mecanismo de garantía del crédito fiscal de la que empiezan a tirar las diferentes Agencias tributarias patrias, con mayor o menor acierto.
Dicho precepto normativo reza literalmente que:
“1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.
Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.
Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección.
En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección.”
Técnicamente, podría definirse como un derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública que comporta una carga real de índole fiscal sobre el bien o derecho que se transmite a un tercero con efectos erga omnes, salvo los supuestos regulados en los artículos 34 de la Ley Hipotecaria, 464 del Código Civil y 85 del Código de Comercio (artículo 79.2 Ley General Tributaria). Efectivamente, como tiene dicho nuestro Tribunal Supremo, es una medida de aseguramiento caracterizada por dos notas básicas: la Afección de los bienes al pago y la Responsabilidad subsidiaria especial del poseedor en ese mismo pago (por todas, la Sentencia nº 932/2018, de 5 de Junio, recurso de casación nº 3949/2017).
De la lectura del precepto regulador de la afección se deduce que la garantía existe y despliega todos sus efectos aunque no figure la nota marginal de afección inscrita en el Registro, pero, lógicamente, quién inscribe con anterioridad a dicha nota puede alegar administrativamente la protección de la fe pública registral (artículos 79.2 Ley General Tributaria y 34 Ley Hipotecaria) y ello sencillamente porque, como tiene recordado la Dirección General de los Registros y del Notariado, “la constancia en el Registro de la responsabilidad de los bienes al pago de las deudas tributarias por la nota marginal no tiene más finalidad que la de que el adquirente no pueda enervar la acción de la Administración tributaria oponiendo el principio de fe pública registral” (Resolución de 21 de mayo de 2019).
La Ley General Tributaria establece (artículos 35.5, 43.1.d y 79.1) que en estos casos estamos, en puridad, ante un supuesto de Responsabilidad Subsidiaria, Especial (ya que la afección alcanza únicamente a la cuota y solamente se responde con el bien transmitido), pero en definitiva, un supuesto de Responsabilidad Tributaria Subsidiaria (como se recoge en la Resolución de la Subdirección General de Tributos de 30 de Septiembre de 2016, por la que se aprueba la consulta vinculante de la DGT nº V-4167), por lo que es, por tanto, de plena aplicación el procedimiento administrativo tributario para exigir la Responsabilidad Subsidiaria (artículos 174.1 y 176 Ley General Tributaria).
Precisamente por todo ello, la Comunidad de Madrid primero se dirigió contra Paco, y al no poder «pescarlo» (Brasil parece que está muy “lejos”), lo declaró fallido y derivó la acción de responsabilidad contra el pobre Agustín, en los términos que ya conocemos.
Ahora bien, y aquí está la madre del cordero: ¿para la aplicación de este privilegio que tiene la Administración (el Derecho de Afección Real) basta con que haya una ley que grave la transmisión, adquisición e importación de un bien / derecho para que, en atención al artículo 79 LGT, el bien quede ya afecto al pago del tributo o, sin embargo, es preciso que la Ley reguladora cada Impuesto establezca expresamente la afección en sí?
Me explico: ¿es el artículo 79 LGT habilitación suficiente para afectar los bienes al pago de los tributos que gravan su transmisión o es preciso que dicha habilitación venga recogida de manera expresa en la ley reguladora de cada tributo?
¿Cómo se deberían interpretar los apartados 1 y 2 del artículo 79 de la Ley General Tributaria?
Traigo esto a colación porque la Administración tributaria empieza a tirar de este artículo de la Ley General Tributaria para afectar bienes a todo tipo de tributos que puedan gravar una transmisión y/o adquisición, y, como ya sabemos los que nos dedicamos a la calle tributaria del día a día, cuando la Agencia agarra un clavo, por alguna extraña razón le resulta complicado soltarlo.
Tributos que gravan transmisiones, adquisiciones e importaciones tenemos, a título de ejemplo, el ITP y AJD, el IVA, los derechos aduaneros, determinados Impuestos Especiales, el Impuesto sobre Sucesiones, el Impuesto sobre Donaciones, pero técnicamente también podría tentarse extender la afección a las diferentes plusvalías por enajenación de inmuebles (IIVTNU, IRPF, IS e IRNR).
El problema es que únicamente en el ITP y AJD la Ley reguladora del tributo (artículo 5 Texto Refundido del RDLg 1/1993) recoge expresamente la afección real (las afecciones al IBI y al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes si bien es cierto que se recogen en normas con rango de Ley, son afecciones especiales, con notas distintivas y diferentes al instituto “general” regulado en la Ley General Tributaria), mientras que en otros tributos, o no se dice nada (sobre responsabilidad subsidiaria por afección) o bien viene regulado en una norma con rango inferior a la Ley, como ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de nuestro preciado Agustín.
Efectivamente, mientras que en la Ley 29/1987 hace mutis por el foro, el artículo 9.1 del Real Decreto 1629/1991, 8 noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que «Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del Impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimientos abiertos al público, en el caso de bienes muebles no inscribibles».
Pues bien, de una lectura íntegra de toda la normativa tributaria sobre las medidas de aseguramiento del crédito tributario se podría decir que dado que la afección al pago del tributo es una “colocación” de deudores y obligados tributarios, resulta preciso que cada Ley reguladora del tributo así lo establezca de manera expresa, no siendo suficiente la unión de la “habilitación general” de la Ley General Tributaria con el “recuerdo” que hace el Reglamento ejecutivo del Impuesto Sucesorio, puesto que entiendo que el artículo 79.1 LGT exige que si se quiere la afección la misma ha de establecerse expresamente por Ley, como si se quiere declarar responsable y obligado tributario a un tercero ha de hacerse de manera expresa mediante una norma con rango de Ley, igualmente, como no podía ser de otra manera (artículo 41.1 de la Ley General Tributaria). Entiendo que el bueno de Agustín podía haber peleado en los Tribunales este tema, con expectativas razonables de no salir tan mal parado.
La Administración pública goza de unas necesarias prerrogativas en defensa del crédito tributario pero que han de sujetarse al fin para ellas diseñado y a la Ley, porque actuaciones sin soporte legal, cuando inciden en el bolsillo del ciudadano, pueden ser tildadas de expolio, TRANQUILAMENTE.
Por otro lado, no parece razonable que no se pueda instar a la Administración a liquidar definitivamente el impuesto para que libere de manera definitiva la afección, en pro de la seguridad y el tráfico inmobiliario, pero, sin embargo, se le insufle legalmente a esta misma Administración de prerrogativas para allegar ingresos sujetando durante años (mientras no se gane la prescripción tributaria) inmuebles que en muchos casos son viviendas habituales.
Convendría darle una vuelta al sistema, puesto que «no mata del tributo la carga, sino la sobrecarga», que dice el refranero.
A cuidarse, meus.
